EStG § 17, § 20 Abs. 1 Nr. 7, Abs. 2 S. 1 Nr. 4 und 7, § 52 Abs. 28 S. 16

1. Ein Forderungsverlust fällt – sofern hierdurch keine verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft erfolgt – nicht unter § 20 Abs. 2 Nr. 7 EStG (gegen BFH v. 11.7.2017 – IX R 36/15, DStR 2017, 2098 und v. 24.10.2017 – VIII R 13/15, DStR 2017, 2801).

2. Der Ausfall einer Kapitalforderung, die zum Wegfall der Vermögenssubstanz führt, ist einer Veräußerung iSd § 20 Abs. 4 S. 1 EStG auch nicht gleichzustellen, da über den klaren und eindeutigen Wortlaut hinaus keine planwidrige und aus- legungsbedürftige Regelungslücke besteht.

FG Hessen, Urt. v. 12.4.2018 – 9 K 1053/15, Rev. eingelegt, Az. BFH: IX R 17/18

Sachverhalt:

  1. Die Kläger werden als Ehegatten zur Einkommensteuer veranlagt.
  2. Der Kläger zu 1. (Ehemann), der im Wesentlichen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit bezieht, war mit Aktien an der X-AG beteiligt, was einer Beteiligungsquote von 4,87 % entspricht.
  3. In ihrer Einkommensteuererklärung 2011 machten die Kläger einen Verlust nach § 17 EStG aus der Beteiligung des Klägers an dieser Gesellschaft iHv 410.135,47 € geltend. Dieser Verlust setzt sich zusammen aus dem Veräußerungspreis iHv 1 € sowie der Rück- zahlung des Darlehens iHv 25.000 €. Demgegenüber stehen Anschaffungskosten iHv 231.574,83 € für den Kauf der Aktien sowie ein hingegebenes Darlehen (einschließlich Zinsen) iHv 203.561,64 €. Der Darlehensvertrag wurde am 17.11.2008 abgeschlossen; die Auszahlung der Darlehensvaluta erfolgte bereits am 14.11.2008.
  4. Nachdem mit Einkommensteuerbescheid 2011 v. 5.4.2013 der Verlust wegen noch beste- hender Unklarheiten zunächst nicht anerkannt worden war, erkannte der Beklagte nach Vorlage weiterer Unterlagen mit Bescheid v. 4.9.2013 einen Verlust bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb iHv 138.944 € (60 % von 231.574 €) an. In der Anlage zum Bescheid wurde dies dahin gehend erläutert, dass der aus der Veräußerung der Anteile resultieren- de Verlust iHv 231.574 € unter Anwendung des Teileinkünfteverfahrens anerkannt werde. Der Verlust des Darlehens sei nicht anzuerkennen, da das zugewandte Darlehen keinen eigenkapitalersetzenden Charakter gehabt habe. Dies sei nur dann der Fall, wenn der Darlehensgeber unternehmerisch an der Aktiengesellschaft beteiligt sei, wovon erst ab ei- ner Beteiligungsquote von mind. 10 % auszugehen sei. Der Kläger sei daher nicht unter- nehmerisch tätig gewesen. Daher könne das Darlehen im Rahmen des § 17 EStG nicht berücksichtigt werden. Wegen der Einzelheiten wird auf die Anlage zum Einkommensteu- erbescheid v. 4.9.2013 Bezug genommen.
  5. Hiergegen haben die Kläger Einspruch eingelegt. (…)
  6. Der BFH habe mit Urteil v. 6.5.2014 – IX R 44/13, DStR 2014, 1597 im Übrigen die Finan- zierungshilfen eines nicht geschäftsführenden und nicht unternehmerisch an der Gesell- schaft beteiligten Gesellschafters als nachträgliche Anschaffungskosten anerkannt.

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  1. Mit Einspruchsentscheidung v. 7.5.2015 wurde der Einspruch als unbegründet zurückge- wiesen.
  2. (…)
  1. Hiergegen haben die Kläger Klage erhoben, mit der sie ihr Anliegen weiter verfolgen.
  2. (…)

    FG Hessen: Berücksichtigung von Verlusten aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften (DStRE 2019, 83)

    Aus den Gründen:
    20. Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.

  1. Der angegriffene Bescheid v. 4.9.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung v. 7.5.2013 ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 S. 1 FGO).Keine Berücksichtigung der geltend gemachten Anschaffungskosten
  2. Eine Berücksichtigung der mit der Klage geltend gemachten Anschaffungskosten kommtweder nach § 17 EStG noch nach § 20 EStG in Betracht.
  3. Nach § 17 Abs. 1 S. 1 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Ge- winn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mind. einem Prozent beteiligt war. Nach § 17 Abs. 4 EStG gilt als Veräußerung iSd Abs. 1 auch die Auflösung einer Kapitalgesellschaft.BFH-Rechtsprechung zur Anwendung der bisherigen Grundsätze zur Berücksich- tigung von nachträglichen Anschaffungskosten aus eigenkapitalersetzenden Fi- nanzierungshilfen
  4. Mit Urteil v. 11.7.2017 – IX R 36/15, DStR 2017, 2098 hat der BFH entschieden, dass mit der Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts durch das MoMiG die Grundlage für die bishe- rige Rechtsprechung zur Berücksichtigung von Aufwendungen des Gesellschafters aus ei- genkapitalersetzenden Finanzierungshilfen als nachträgliche Anschaffungskosten im Rah- men des § 17 EStG entfallen sei. Die bisherigen Grundsätze zur Berücksichtigung von nachträglichen Anschaffungskosten aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen seien jedoch weiter anzuwenden, wenn der Gesellschafter eine eigenkapitalersetzende Finanzie- rungshilfe bis zum Tag der Veröffentlichung des Urteils (27.9.2017) geleistet habe oder wenn eine Finanzierungshilfe eines Gesellschafters bis zu diesem Tag eigenkapitalerset- zend geworden sei.Im Streitfall sind diese bisherigen Grundsätze anwendbar
  5. Im Streitfall hat der Kläger den Darlehensvertrag am 17.11.2008 abgeschlossen und den Betrag von 200.000 € bereits am 14.11.2008 überwiesen. Daher sind die bisherigen Grundsätze zur Berücksichtigung von nachträglichen Anschaffungskosten aus eigenkapi- talersetzenden Finanzierungshilfen auch auf den Streitfall anwendbar.

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FG Hessen: Berücksichtigung von Verlusten aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften (DStRE 2019, 83)

Aus den Gründen:
20 Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.

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Im Streitfall scheitert die Berücksichtigung der nachträglichen Anschaffungskos- ten bereits an der Sperrminorität von 25 %

  1. Nach den bisherigen Grundsätzen war bei der Bestimmung von Anschaffungskosten iSd § 17 EStG im Zusammenhang mit Gesellschafterdarlehen darauf abzustellen, ob diese ge- sellschaftsrechtlich veranlasst war. Dies ist der Fall, wenn das Darlehen nach Zivilrecht kapitalersetzend ist (BFH v. 2.4.2008 – IX R 76/06, BStBl. II 2008, 706, DStR 2008, 1424). Bei einer GmbH war dabei auf § 32a Abs. 3 S. 2 GmbHG abzustellen, wonach die Regelungen über einen Eigenkapitalersatz nicht für die geschäftsführenden Gesellschafter gelten, die mit 10 % oder weniger am Stammkapital beteiligt sind.
  2. Bei einer AG ist auf einen Anteilsbesitz von mehr als 25 % abzustellen (BFH v. 2.4.2008 – IX R 76/06, BStBl. II 2008, 706, DStR 2008, 1424). Ein geringerer Anteilsbesitz reicht nur aus, wenn besondere Umstände vorliegen, die dem Kläger iVm seinem Aktienbesitz Ein- fluss auf die Unternehmensleitung der AG verliehen haben.
  3. Für Letzteres sind keine Anhaltspunkte ersichtlich, so dass eine Berücksichtigung der nachträglichen Anschaffungskosten schon an der Sperrminorität von 25 % scheitert, denn der Kläger hat nur einen Aktienanteil von unter 5 % an der AG.
  4. Soweit der BFH mit Urteil v. 6.5.2014 (IX R 44/13, BStBl. II 2014, 781, DStR 2014, 1597) entschieden hat, dass für einen nichtunternehmerischen Gesellschafter als Darlehensge- ber, der mit der Gesellschaft vereinbart hat, dass das Darlehen als Eigenkapital behandelt werden soll und sich die Beteiligten im Insolvenzfall auch an diese Absprache gehalten ha- ben, die 10 %-Grenze nicht gelten soll, können diese Grundsätze auf den Streitfall schon deswegen nicht übertragen werden, weil hier eine entsprechende Abrede im Darlehens- vertrag fehlt.Keine Berücksichtigung der Anschaffungskosten nach § 20 Abs. 1 Nr. 7, Abs. 2 Nr. 7 EStG
  5. Auch eine Berücksichtigung der Anschaffungskosten nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG oder § 20 Abs. 2 Nr. 7 EStG kommt nicht in Betracht.
  6. Dabei kann dahinstehen, ob die Anwendung des § 20 EStG bereits durch die Subsidiari- tätsklausel des § 20 Abs. 8 EStG ausgeschlossen ist.
  7. Jedenfalls scheitert eine Berücksichtigung der Anschaffungskosten sowohl daran, dass ein Forderungsverlust nicht unter die Regelungen der § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG und § 20 Abs. 2 Nr. 7 EStG fällt, als auch (hinsichtlich einer Berücksichtigung nach § 20 Abs. 2 Nr. 7 EStG) an der Anwendungsregelung des § 52 Abs. 28 S. 16 EStG.Anwendung des § 20 Abs. 2 Nr. 7 EStG schon in zeitlicher Hinsicht gemäß § 52 Abs. 28 S. 16 EStG nicht möglich
  8. Nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen auch Erträ- ge aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art, wenn die Rückzahlung des Kapitalvermö- gens oder ein Entgelt für die Überlassung des Kapitalvermögens zur Nutzung zugesagt oder geleistet worden ist, auch wenn die Höhe der Rückzahlung oder des Entgelts von ei- nem ungewissen Ereignis abhängt. Ein Forderungsverlust wie im Streitfall stellt jedoch keinen Ertrag einer Forderung dar.
  9. Nach § 20 Abs. 2 Nr. 7, S. 2 EStG gehört zu den Einkünften aus Kapitalvermögen eben- falls der Gewinn aus der Veräußerung von sonstigen Kapitalforderungen jeder Art nach

§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG; als Veräußerung gelten auch Einlösung, Rückzahlung, Abtretung oder verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft.

  1. Nach § 52 Abs. 28 S. 16 EStG ist jedoch für Kapitalerträge aus Kapitalforderungen, die zum Zeitpunkt des vor dem 1.1.2009 erfolgten Erwerbs zwar Kapitalforderungen iSd § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG in der am 31.12.2008 anzuwendenden Fassung, nicht aber Kapitalfor- derungen iSd § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 4 EStG in der am 31.12.2008 anzuwendenden Fassung sind, § 20 Abs. 2 Nr. 7 EStG nicht anzuwenden.
  2. Im Streitfall wurde die Darlehensforderung durch Vertrag v. 17.11.2008 begründet; die Auszahlung der Darlehensvaluta erfolgte am 14.11.2008, so dass es sich um eine Kapital- forderung handelt, die vor dem 1.1.2009 erworben worden ist. Bei dieser Darlehensforderung handelt es sich auch nicht um eine Kapitalforderung iSd § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 4 EStG, da es sich nicht um den Gewinn aus einer Veräußerung von Wirtschaftsgütern handelt, die Erträge iSd Abs. 1 Nr. 4 (Beteiligung an einem Handelsge- werbe als stiller Gesellschafter bzw. aus partiarischem Darlehen) erzielt, denn der Kläger hat nichts veräußert. Das gegebene Darlehen ist auch eine Kapitalforderung iSd § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG, denn es waren die Rückzahlung des Darlehens bis 31.1.2009 sowie die Zahlung von Zinsen iHv jährlich 10 % vereinbart.
  3. Danach ist eine Anwendung des § 20 Abs. 2 Nr. 7 EStG im Streitfall nicht möglich.
    Außerdem fallen Forderungsverluste entgegen der neuen BFH-Rechtsprechung nicht unter § 20 Abs. 2 Nr. 7 EStG
  4. Ohnehin fallen Forderungsverluste nicht unter § 20 Abs. 2 Nr. 7 EStG.
  5. Zwar hat der BFH mit Urteil v. 24.10.2017 (VIII R 13/15, BFHE 259, 535, DStR 2017, 2801) auch den endgültigen Ausfall einer Kapitalforderung unter § 20 Abs. 2 Nr. 7 EStG subsumiert und dies damit begründet, dass mit der Einführung der Abgeltungsteuer durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2007 eine vollständige steuerrechtliche Erfassung aller Wertveränderungen im Zusammenhang mit Kapitalanlagen erreicht werden sollte und damit die traditionelle quellentheoretische Trennung von Vermögens- und Ertrags- ebene für Einkünfte aus Kapitalvermögen aufgegeben worden sei. Dies sei ausdrücklich in der Übergangsvorschrift des § 52 Abs. 28 S. 16 Hs. 3 EStG niedergelegt, wonach Kapital- forderungen iSd § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 4 EStG in der am 31.12.2008 anzuwendenden Fas- sung künftig auch dann vorliegen, wenn eine Trennung zwischen Ertrags- und Vermö- gensebene möglich erscheine.
  6. Aufgrund dieses Paradigmenwechsels müsse der endgültige Ausfall einer Kapitalforderung iSd § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG zu einem nach § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 7, Abs. 4 EStG berücksich- tigungsfähigen Verlust führen. Aus der Gleichstellung der Rückzahlung mit dem Tatbe- stand der Veräußerung einer Kapitalforderung in § 20 Abs. 2 EStG folge, dass auch eine endgültig ausbleibende Rückzahlung zu einem berücksichtigungsfähigen Verlust führe. Dies ergebe sich auch aus dem Gebot der Folgerichtigkeit, denn wenn eine Rückzahlung der Kapitalforderung über dem Nennwert zu einem Gewinn führe, der nach § 20 Abs. 2 Nr. 7, Abs. 4 EStG erfasst sei, müsse auch eine Rückzahlung unter dem Nennwert zu ei- nem steuerlich berücksichtigungsfähigen Verlust führen. Zudem führe auch eine Übertra-

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FG Hessen: Berücksichtigung von Verlusten aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften (DStRE 2019, 83)

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gung wertloser Wirtschaftsgüter ohne Gegenleistung zu einem Veräußerungsverlust, so dass auch insoweit eine Gleichstellung des Ausfalls einer Rückzahlung geboten sei.

Auslegung über den eindeutigen Wortlaut hinaus mangels planwidriger und aus- legungsbedürftiger Regelungslücke nicht möglich

  1. Dieser Rechtsprechung des BFH folgt der Senat nicht.
  2. Schon nach dem Wortlaut der Vorschrift fällt ein Forderungsausfall – sofern hierdurch kei- ne verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft erfolgt, was hier nicht der Fall ist – nicht unter § 20 Abs. 2 Nr. 7 EStG (so auch FG Düsseldorf v. 11.3.2015 – 7 K 3661/14 E, DSt- RE 2016, 523; FG Köln v. 18.1.2017 – 9 K 267/14, EFG 2017, 988, BeckRS 2017, 109913; FG Berlin-Brandenburg v. 20.1.2016 – 14 K 14040/13, BB 2016, 2405, BeckRS 2016, 95653).
  3. Eine Auslegung über den eindeutigen Wortlaut hinaus scheidet nach Ansicht des Senats aus, weil keine planwidrige und auslegungsbedürftige Regelungslücke vorliegt. Denn aus § 20 Abs. 4 S. 1 Hs. 2 EStG, wonach Währungsschwankungen bei der Ermittlung des Ge- winns zu berücksichtigen sind, ergibt sich, dass dem Gesetzgeber das Problem der Wert- veränderungen beim Kapital bewusst war. Damit scheidet aber eine (verfassungskonfor- me) Auslegung aus. Denn es fehlt an Anhaltspunkten dafür, dass der Gesetzgeber die Vermögenssphäre umfassend berücksichtigen wollte.
  4.  Vielmehr ist davon auszugehen, dass die Verlustberücksichtigung nur auf die im Gesetz ausdrücklich genannten Tatbestände eingeschränkt sein soll (FG Berlin-Brandenburg v. 20.1.2016 – 14 K 14040/13, BB 2016, 2405, BeckRS 2016, 95653; FG Düsseldorf v. 11.3.2015 – 7 K 3661/14 E, DStRE 2016, 523; FG Rheinland-Pfalz v. 23.10.2013 – 2 K 2096/11, DStRE 2014, 1487). Angesichts des weiten Gestaltungsspielraums des Gesetz- gebers bestehen Bedenken wegen einer Einschränkung des objektiven Nettoprinzips nicht.
  5.  Der Werbungskostenabzug ist bei Einkünften aus Kapitalvermögen auf den Sparerfreibe- trag – der bei beiden Klägern im angegriffenen Bescheid berücksichtigt worden ist – be- schränkt (§ 20 Abs. 9 EStG); eine Berücksichtigung des Forderungsausfalls im Wege eines Werbungskostenabzugs ist daher nicht möglich.
  6.  (…)
    Zulassung der Revision
  7. Die Revision wird zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO). Gegen die vorgenannten Entscheidungen der Finanzgerichte Berlin- Brandenburg und Köln sind Revisionsverfahren beim BFH anhängig. Dabei wird ua noch- mals die Frage zu klären sein, ob ein Forderungsausfall unter § 20 Abs. 2 Nr. 7 EStG fällt.