EStG § 22 Nr. 2, § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 3

Eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren gemäß § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 3 Alt. 2 EStG setzt voraus, dass sich die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken über das gesamte mittlere Jahr er- streckt, während im Jahr der Veräußerung sowie im zweiten Jahr vor der Veräuße- rung die Eigennutzung nicht während des gesamten Kalenderjahres gegeben sein muss (Anschluss an BFH v. 27.6.2017 – IX R 37/16, DStR 2017, 2268).

FG Hamburg, Beschl. v. 30.11.2017 – 3 V 194/17, rkr.

Sachverhalt:

I. Die Beteiligten streiten in der Hauptsache darüber, ob ein Gewinn aus einem privaten Veräu- ßerungsgeschäft steuerbar ist.

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1. a) Die Antragsteller werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

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b) Mit Kaufvertrag v. … 2006 erwarben der Antragsteller und Herr A ein Mehrfamilienhaus in der X-Straße in Hamburg … für einen Kaufpreis von … €. Der Anteil des Antragstellers betrug 153/272stel, so dass ein anteiliger Kaufpreis iHv … € auf ihn entfiel. Die Käufer verpflichteten sich im Kaufvertrag, das Eigentum gemäß § 3 WEG in Wohnungseigentum aufzuteilen, wobei sich das Sondereigentum des Antragstellers auf die Wohneinheit im Souterrain und im Erdge- schoss und das Sondereigentum von Herrn A auf die Wohneinheit im 1. und 2. Obergeschoss des Gebäudes beziehen sollte (…).

c) Die Antragsteller nutzten in der Folgezeit die im Souterrain und Erdgeschoss gelegene Woh- nung bis 30.5.2012 zu eigenen Wohnzwecken.

d) Mit Mietvertrag v. 19.4.2012 vermietete der Antragsteller die gesamte Wohnung möbliert ab 1.5.2012 befristet bis zum 31.12.2012 für eine monatliche Pauschalmiete iHv … € inklusive aller Nebenkosten (…).

e) Mit Änderungsvertrag v. 18.10.2012 wurde das Mietverhältnis v. 1.11.2012 bis zum 28.2.2013 verlängert und die monatliche Pauschalmiete auf … € erhöht.

f) Mit Kaufvertrag v. … 2014 verkaufte der Antragsteller die Wohnung für … €.

2. a) In ihrer Einkommensteuererklärung für 2012 erklärten die Antragsteller einen Verlust aus Vermietung und Verpachtung (VuV) aus dem Objekt X-Straße iHv … € (Einnahmen: … €, Ausga- ben: … €). Der Antragsgegner (das FA) erhöhte bei der Veranlagung die Einnahmen um … € und ermittelte so einen Überschuss aus VuV iHv … €.

b) In ihrer am 25.9.2016 übermittelten Einkommensteuererklärung für 2014 machten die An- tragsteller keine Angaben zu dem Objekt X-Straße.

c) Nachdem das FA, das durch die Mitteilung des Notars von der Veräußerung der Wohnung in der X-Straße Kenntnis erlangt hatte, die Antragsteller am 18.10.2016 um Übersendung des

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Kaufvertrags über den Verkauf und von Belegen über mögliche Nebenkosten sowie um Erläute- rung der Nutzung im Jahr 2014 gebeten hatte, teilten die Antragsteller mit, sie hätten sich 2012 aufgrund der starken beruflichen Belastung des Antragstellers zu einem längeren Urlaub ent- schieden. In der Zeit von Mai 2012 bis Oktober 2012 hätten sie die Wohnung einem befreunde- ten Ehepaar und deren Kindern gegen Übernahme der Kosten möbliert überlassen. Da sie, die Antragsteller, später die Möglichkeit gehabt hätten, ihren Urlaub kostengünstig zu verlängern, hätten sie sich mit den Mietern auf eine Mietvertragsverlängerung geeinigt. Am Ende seien sie, die Antragsteller, bis einschließlich April 2013 unterwegs gewesen.

3. a) Ende 2013 sei ihnen von der Nachbarin seines, des Antragstellers, Vaters deren Doppel- haushälfte zum Kauf angeboten worden. Dies sei die einmalige Möglichkeit gewesen, mit drei Generationen – ihrem Sohn und den Eltern/Schwiegereltern – in einem Mehrgenerationen-Dop- pelhaus zu wohnen. Daraufhin habe er, der Antragsteller, sich 2014 entschieden, die Wohnung in der X-Straße zu verkaufen, um die Doppelhaushälfte kaufen zu können, in die sie, die An- tragsteller, schließlich 2015 eingezogen seien.

b) Mit Schreiben v. 21.11.2016 teilte das FA den Antragstellern mit, dass nach dieser Schilde- rung ein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn vorliege, da der Ausnahmetatbestand des § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 3 Alt. 2 EStG nicht erfüllt sei, und bat um Übersendung der bereits am 18.10.2016 angeforderten Unterlagen.

c) Mit erstmaligem Einkommensteuerbescheid für 2014 v. 11.1.2017 setzte das FA die Einkom- mensteuer für 2014 auf 0 € fest.

Mit Einkommensteueränderungsbescheid v. 14.2.2017 setzte das FA die Einkommensteuer für 2014 auf … € fest. Dabei berücksichtigte es Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften iHv … €.

4. a) Dagegen legten die Antragsteller am 9.3.2017 Einspruch ein und beantragten Aussetzung der Vollziehung (AdV). Zur Begründung trugen sie vor, gemäß § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 3 Alt. 2 EStG würden Wirtschaftsgüter von der Versteuerung ausgenommen, die im Jahr der Veräuße- rung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt worden sei- en. Dies hätten sie getan. Sie hätten die Wohnung ab 2006 bewohnt. In der Zeit v. 1.5.2012 bis zum 28.2.2013 hätten sie die Immobilie an Freunde vermietet. Anschließend hätten sie die Wohnung bis zum Zeitpunkt der Veräußerung im Jahr 2014 wieder zu eigenen Wohnzwecken genutzt.

b) Mit Bescheid v. 13.3.2017 lehnte das FA den Antrag auf AdV mangels Erfolgsaussicht des Einspruchs ab. Dagegen legten die Antragsteller am 10.4.2017 Einspruch ein.

Das FA wies daraufhin die Antragsteller auf Tz. 25 des BMF-Schreibens v. 5.10.2000 (IV C 3 – S 2256 – 263/00, DStR 2000, 1867) hin, wonach auch für die 2. Alternative die ununterbrochene Selbstnutzung im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren erforderlich sei, wobei die Selbstnutzung nicht die vollen drei Jahre umfassen müsse. Diese Auffassung sei von dem FG Baden-Württemberg v. 4.4.2016 (8 K 2166/14, DStRE 2018, 205) bestätigt wor- den.

c) Mit Änderungsbescheid v. 19.5.2017 setzte das FA die Einkommensteuer für 2014 auf … € zzgl. Zinsen, Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer herab, indem es den Veräußerungsgewinn auf … € reduzierte (…). Danach ergab sich ein von den Antragstellern noch zu entrichtender Ge- samtbetrag iHv … €.

d) Mit Einspruchsentscheidung v. 6.7.2017 über den Einspruch gegen die Ablehnung des AdV- Antrags gewährte das FA ab ursprünglicher Fälligkeit bis zum Ergehen des Teiländerungsbe- scheides v. 19.5.2017 AdV iHd Differenzbeträge zwischen der ursprünglichen Festsetzung v.

14.2.2017 sowie der Teilabhilfe v. 19.5.2017, und wies im Übrigen den Einspruch als unbegrün- det zurück.

Die Antragsteller haben auf die mit Bescheid v. 19.5.2017 festgesetzte Einkommensteuer zzgl. Nebenleistungen insgesamt … € entrichtet.

5. a) Am 3.9.2017 haben die Antragsteller AdV bei Gericht beantragt.

b) Nachdem das FA mit Einspruchsentscheidung v. 5.9.2017 den Einspruch gegen den Einkom- mensteuerbescheid für 2014 v. 14.2.2017 in Gestalt des Änderungsbescheides v. 19.5.2017 als unbegründet zurückgewiesen hatte, haben die Antragsteller am 23.9.2017 in der Hauptsache Klage erhoben (3 K 222/17).

Aus den Gründen:

II. 1. Der Antrag ist zulässig, hat aber in der Sache keinen Erfolg.

a) Der Antrag ist zulässig, insbes. liegen die Voraussetzungen des § 69 Abs. 4 FGO vor. Das FA hat die bei ihm beantragte AdV mit Bescheid v. 13.3.2017 in Gestalt der Einspruchsentschei- dung v. 6.7.2017 abgelehnt.

Der nach finanzamtlicher Ablehnung der AdV während des Einspruchsverfahrens beim FG ge- stellte und noch nicht beschiedene Antrag auf AdV bleibt nach Bekanntgabe der Einspruchsent- scheidung und Klageerhebung zulässig, ohne dass ein neuer erfolgloser Antrag beim beklagten FA als gerichtliche Zugangsvoraussetzung gemäß § 69 Abs. 4 FGO erforderlich ist. Dafür genügt die einmalige AdV-Ablehnung auch aus einem früheren Verfahrensstadium (FG Hamburg v. 20.2.2017 – 3 V 12/17, BeckRS 2017, 94525).

Summarische Prüfung des angefochtenen Bescheids im einstweiligen Rechtsschutz- verfahren

b) Der Antrag ist unbegründet.

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aa) Gemäß § 69 Abs. 3 S. 1 iVm Abs. 2 S. 2 FGO kann das Gericht der Hauptsache die Vollzie- hung eines angefochtenen Verwaltungsakts ganz oder teilweise aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen oder seine Vollzie- hung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebo- tene Härte zur Folge hätte.

Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes sind anzuneh- men, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Verwaltungsaktes neben Umständen, die für seine Rechtmäßigkeit sprechen, gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen auslösen (vgl. BFH v. 23.5.2016 – V B 20/16, BFH/NV 2016, 1308, BeckRS 2016, 94995; v. 28.5.2015 – V B 15/15, BFH/NV 2015, 1117, BeckRS 2015, 95065). Die AdV setzt nicht voraus, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe überwiegen, irgendeine vage Erfolgsaussicht genügt allerdings nicht (vgl. BFH v. 16.6.2011 – IV B 120/10, DStR 2011, 1423 mAnm Wit; v. 6.11.2008 – IV B 126/07, BStBl. II 2009, 156, DStR 2009, 268 mAnmTheisen). Die Entscheidung ergeht bei der im Aussetzungsverfahren gebotenen summarischen Prüfung aufgrund des Sachverhalts, der sich aus dem Vortrag der Beteiligten und der Aktenlage

FG Hamburg: Private Veräußerungsgewinne – Ausnahme bei selbstgenutztem Wohn- raum (DStRE 2019, 85)

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sowie aufgrund von präsenten Beweismitteln (§ 155 FGO iVm § 294 Abs. 2 ZPO) ergibt (BFH v. 18.2.2015 – V S 19/14, BFH/NV 2015, 866, BeckRS 2015, 94577).

Im Streitfall bestehen keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Einkom- mensteuerbescheids

bb) Daran gemessen bestehen bei summarischer Prüfung keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Einkommensteuerbescheides. Das FA hat zu Recht den Ver- kauf der Wohnung … als steuerbare Veräußerung iSd § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 3 Alt. 2 EStG behandelt und einen Veräußerungsgewinn iHv … € berücksichtigt.

Voraussetzungen der Steuerfreiheit nach § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 3 EStG

aaa) Nach § 22 Nr. 2 EStG sind sonstige Einkünfte auch Einkünfte aus privaten Veräußerungs- geschäften iSd § 23 EStG. Dazu gehören gemäß § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG ua Veräußerungs- geschäfte bei Grundstücken, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt. Ausgenommen von der Besteuerung sind nach § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 3 EStG Wirtschaftsgüter, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstel- lung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken (1. Alternative) oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden (2. Alternative).

Begriff der „Nutzung zu eigenen Wohnzwecken“

bbb) Der Ausdruck „Nutzung zu eigenen Wohnzwecken“ setzt in beiden Alternativen lediglich voraus, dass eine Immobilie zum Bewohnen geeignet ist und vom Steuerpflichtigen auch be- wohnt wird. Der Steuerpflichtige muss das Gebäude zumindest auch selbst nutzen; unschädlich ist, wenn er es gemeinsam mit seinen Familienangehörigen oder einem Dritten bewohnt (vgl. BFH v. 27.6.2017 – IX R 37/16, DStR 2017, 2268; v. 25.5.2011 – IX R 48/10, BFHE 234, 72, BStBl. II 2011, 868, DStR 2011, 1847). Ein Gebäude wird auch dann zu eigenen Wohnzwecken genutzt, wenn es der Steuerpflichtige nur zeitweilig bewohnt, sofern es ihm in der übrigen Zeit als Wohnung zur Verfügung steht (vgl. BFH v. 27.6.2017 – IX R 37/16, DStR 2017, 2268; v. 28.11.2001 – X R 27/01, BFHE 197, 218, BStBl. II 2002, 145, DStRE 2002, 204; v. 28.3.1990 – X R 160/88, BFHE 160, 481, BStBl. II 1990, 815, BeckRS 1990, 22009446). Eine Nutzung zu ei- genen Wohnzwecken liegt hingegen nicht vor, wenn der Steuerpflichtige die Wohnung entgelt- lich oder unentgeltlich an einen Dritten überlässt, ohne sie zugleich selbst zu bewohnen (vgl. BFH v. 28.11.2001 – X R 27/01, BFHE 197, 218, BStBl. II 2002, 145, DStRE 2002, 204; v. 14.3.2000 – IX R 8/97, BFHE 191, 502, BStBl. II 2001, 66, DStR 2000, 1340).

Nach der BFH-Rechsprechung muss das Gebäude in einem zusammenhängenden Zeit- raum genutzt werden, der sich über drei Kalenderjahre erstreckt

ccc) § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 3 Alt. 2 EStG verlangt eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren. Dies ist nach dem BFH-Urteil v. 27.6.2017 dann der Fall, wenn das Gebäude in einem zusammenhängenden Zeitraum ge- nutzt wird, der sich über drei Kalenderjahre erstreckt, ohne sie – mit Ausnahme des mittleren Kalenderjahres – voll auszufüllen (BFH v. 27.6.2017 – IX R 37/16, DStR 2017, 2268 unter Hin- weis auf BMF v. 5.10.2000 – IV C 3 – S 2256 – 263/00, BStBl. I 2000, 1383, DStR 2000, 1867 Rn. 25; Musil in H/H/R, EStG, § 23 Rn. 131; Wernsmann in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG,

§ 23 Rn. B 55; Hoheisel in Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 23 Rn. 74; aA Kube in Kirchhof, EStG, 16. Aufl., § 23 Rn. 6; Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 36. Aufl., § 23 Rn. 18).

Entgegen der Ansicht der Antragsteller lässt sich dem BFH-Urteil v. 27.6.2017 eindeutig entneh- men, dass ein „zusammenhängender Zeitraum“ über drei Kalenderjahre nicht nur genügt, son- dern darüber hinaus für die Tatbestandsverwirklichung des § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 3 Alt. 2 EStG tatsächlich auch erforderlich ist. Denn der BFH führt ausdrücklich aus, dass sich die Nut- zung zu eigenen Wohnzwecken über das gesamte mittlere Jahr erstrecken muss, während im Jahr der Veräußerung sowie im zweiten Jahr vor der Veräußerung die Eigennutzung nicht die ganzen Kalenderjahre ausfüllen muss (so auch FG München v. 11.7.2017 – 12 K 796/14, EFG 2017, 1795, BeckRS 2017, 127430).

Die Antragsteller haben die Wohnung im mittleren Kalenderjahr, dh in 2013, dagegen nicht durchgehend für eigene Wohnzwecke genutzt, sondern teilweise fremdvermietet, so dass ein „zusammenhängender Zeitraum“ iSd BFH-Rechtsprechung nicht vorliegt.

Keine unbillige Härte

cc) Die Vollziehung des angefochtenen Bescheids ist auch nicht deshalb auszusetzen, weil die Vollziehung für die Antragsteller eine unbillige Härte iSd § 69 Abs. 2 S. 2 FGO zur Folge hätte.

Eine unbillige Härte liegt vor, wenn dem Steuerpflichtigen durch die Zahlung Nachteile drohen, die über die eigentliche

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Zahlung hinausgehen und nicht oder nur schwer wieder gutzumachen wären, oder wenn die wirtschaftliche Existenz gefährdet würde. Eine Aussetzung wegen unbilliger Härte darf jedoch nicht gänzlich ohne Rücksicht auf die Zweifelhaftigkeit der Rechtslage und die Erfolgschancen des Rechtsbehelfs gewährt werden. Kann der Rechtsbehelf offensichtlich keinen Erfolg haben, sind Zweifel fast oder gänzlich ausgeschlossen, so kommt AdV auch wegen unbilliger Härte nicht in Betracht (Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, FGO § 69 Rn. 103 f.).

Die Antragsteller haben Gründe für das Vorliegen einer unbilligen Härte nicht dargelegt. Auch aus den Akten ergeben sich hierfür keine Anhaltspunkte.

2. (…) Gründe für die Zulassung der Beschwerde nach § 128 Abs. 3 iVm § 115 Abs. 2 FGO lie- gen nicht vor.